Ко второму чтению

Спустя почти два года применения специальных налоговых режимов Государственная Дума приняла долгожданные поправки в первом чтении в главы НК РФ 26.2 и 26.3. Изменения спецрежимов с подачи Правительства РФ существенные, но имеют те же сложности толкования, которые мешали и мешают их применять на практике.

Вместе с водой выплеснули ребенка

В ст. 346.12 добавлены пункты, которые якобы ставят преграду перед "оптимизацией" налогов. Так в частности в список субъектов, которым запрещается применять упрощенную систему, включаются "организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".

Формальным основанием является то, что если предприниматель применяет УСН 6% то он должен уплачивать 6% единого налога от выручки. Если два таких предпринимателя образуют совместную деятельность (Простое товарищество), то по гл. 1044 ГК РФ они могут уплачивать каждый 6 процентов единого налога от дохода от совместной деятельности, т.е. от дохода уменьшенного на величину расходов. И даже сама выручка будет считаться у таких предпринимателей только как та часть чистого дохода, которая распределяется в пользу одного из участников совместной деятельности, а не общая выручка обоих предпринимателей.

Для исправления такого законодательного перекоса было бы достаточно указать, что в случае совместной деятельности организацями и предпринимателями налоги, уплачиваемые с выручки, и сама выручка (доходы и расходы), распределяются пропорционально долям участников. Но вместо того, чтобы подумать, было принято решение "просто всем запретить и никого не пущать".

Этим проблема до конца не решается, поскольку в законе не указываются переходные положения - что делать "упрощенным" участникам совместной деятельности, если они ведут её с 2004 года с наступлением 2006?

Переход на УСН

Новая редакция п. 2 ст. 346.13 немного конкретизировала условия начала применения УСН, но не устранила двойного толкования.

     "2. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.";

Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что "нарушение срока подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не лишает налогоплательщика права применения специального налогового режима, поскольку такие последствия не предусмотрены Налоговым Кодексом". Аналогичное решение суд может принять и при новой формулировке п. 2.

Стоит заметить, что нет серьёзных экономических обоснований требовать от вновь созданного субъекта малого бизнеса определиться с системой налогообложения в момент регистрации. Нет прямой связи между моментом регистрации и началом предпринимательской деятельности. Таким образом, указание в НК РФ конкретных сроков в днях для принятия такого решения вредит малому бизнесу.

С другой стороны, конечно нельзя предоставлять право менять систему налогообложения в любое время. Выходом из этой ситуации было бы подача заявления на упрощенную систему не позднее подачи первой декларации по налогам. Это означало бы, что организации и предприниматели делали бы наиболее обоснованный и выгодный для себя выбор. В этой ситуации выгода для предпринимателя оборачивается выгодой для всего общества.

Пороги и их сумма

Новая редакция п. 4 ст. 346.13 слегка повышает планку, позволяющую применять УСН малым предприятиям.

     "4. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.";

Конечно, порог следовало бы поднять не до 20 млн., а до 100, как это предлагает союз промышленников и предпринимателей, но не менее важно отделить доход по УСН от, например, дохода от ЕНВД. Поскольку субъект малого бизнеса может одновременно осуществлять несколько видов предпринимательской деятельности, например, производство и розничную торговлю, то в валовый доход будет включаться общая выручка по обоим видам деятельности. Даже при том, что производство может составлять незначительный процент в выручке, субъект малого бизнеса способен превысить заданный порог по совокупности. Это несправедливо, поскольку вынуждает его создавать для каждого вида деятельности различные хозяйствующие субъекты с различными спецрежимами: один на ЕНВД и другой на УСН..

Если в п. 4 конкретизировать, что при определении порогового значения учитывается только выручка от упрощенной системы, то вопрос был бы решен в пользу предпринимателей.

Отказаться заранее

Часто бывает, что с новым годом возникают новые возможности. Не секрет, что рождественские каникулы заканчиваются 11-12 января. В это время серьёзно думать об изменении налогового режима никто не станет. Но именно в это время предлагается принять окончательное решение о продолжении применения УСН или об отказе его применения.

     "5. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.";

Если эту норму перенести "... не позднее подачи первой декларации за отчетный период нового года", то никто от этого не пострадает, но зато предприниматели получат возможность более взвешенно подойти к изменению налогового режима.

НДС, как палка в колесе

Применение УСН освобождает налогоплательщика от обязанностей плательщика НДС. Но п. 8 ст. 346.16 сильно усложняет учет этого НДС именно для неплательщиков.

     "8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса;";

Буквальное толкование п. 8 означает, что при покупке товара налогоплательщик имеет право выделить НДС и сразу отнести его в расходы. Стоимость самих товаров в соответствии с ст. 346.17 п. 2.2 можно будет отнести в расходы по мере продажи.

На первый взгляд кажется, что ситуация выгодна налогоплательщику, но если учесть сложность выделения НДС и дальнейший учет товаров без НДС, то выигрыш от более раннего списания в расходы суммы НДС меркнет.

Раз система упрощенная, то простоты ради НДС выделять не следует, а учитывать его в составе тех расходов, в составе которых этот НДС уплачен поставщикам товаров. Если именно это имеется ввиду законодателями, то следует это прописать более четко.

Сразу или потом?

Статья 346.17 принята в полностью измененной редакции.

"Статья 346.17. Порядок признания доходов и расходов

1. В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом (кассовый метод).

В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя (день поступления денежных средств от покупателя-векселедателя либо иного лица по указанному векселю) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день предъявления указанного векселя. При предъявлении налогоплательщиком указанного векселя к погашению в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю.

2. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 34616 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

5) при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после погашения указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя третьего лица расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

3. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей главой, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.";

Очень многие вопросы в ней описаны четко и без двойного толкования. Это упростит жизнь в новом 2006 году, когда она вступит в силу. Что же делать в 2005 году, когда уже в двух письмах Минфина указано, что стоимость покупных товаров относится в расходы в момент покупки, а не в момент их продажи. Эта точка зрения Минфина только на 2005 год? А как быть при переходе с 2005 в 2006?

Для выплаты дивидендов, учета основных средств организации надлежит вести бухгалтерский учет. При большом хозяйстве и предпринимателю не обойтись без бухгалтерского учета. Навязываемый кассовый метод признания дохода сильно усложняет учет и делает его несопоставимым. Например, некоторое малое предприятие желает привлечь зарубежные инвестиции. Для своих зарубежных партнеров она подготовит бухучет так, как они к этому привыкли. Везде в мире применяется метод признания дохода по отгрузке, как более простой и понятный. Однако, если предприятие находится в состоянии динамичного развития, то экономические показатели будут сильно отличаться от тех, которые будут применяться для России. Именно по этой причине Россия стремится внедрить международные стандарты бухгалтерского учета, но, по-видимому, не для малых предприятий. Или это опять откладывается на потом?

Для устранения этого противоречия следует субъекту дать выбор учетной политики, т.е. внести соответствующие изменения с ст. 346.17 пока не поздно.

К сожалению, надежды на то, что эта заметка может повлиять на принятия закона, нет.

23.06.2005