Доходы, уменьшенные на величину некоторых расходов

Итак, Минфин в своем письме от 31.07.2003 № 04-02-05/3/61 "Об учете расходов на оплату аудиторских услуг налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения" как бы логически приходит к выводу, что затраты на ведение учета сторонними организациями и предпринимателями принимаются в расходы только при наличии аудиторской лицензии у исполнителя. Такой вывод делается на том основании, что в отличие от порядка налогообложения прибыли организаций, предусмотренного гл. 25 Кодекса, этот перечень носит исчерпывающий характер. В таблице приведен этот перечень, а также указаны ссылки, которые определяют особенности его применения.

Фактически, организация или предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения с обложением дохода, уменьшенного на величину расходов, должны всегда помнить и саму таблицу 1 и ссылки на другие главы НК РФ, в частности - хорошо знать гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Ни Минфин, ни МНС, не видят в этом никаких сложностей и противоречий.

Таблица 1.

Перечень расходов от завлаба

Первое впечатление после прочтения этого перечня - то, что писал его бывший завлаб. Это такая живучая разновидность предпринимателей, которые ещё при социализме, находясь "на хозяйстве", умели успешно этим пользоваться. В новой экономической обстановке они также якобы занимаются бизнесом, а точнее - являются теми самыми посредниками, которые как рыбы-прилипалы вьются вокруг акул большого бизнеса, подбирая объедки с барского стола.

Например, крупное ОАО поручает начальнику отдела маркетинга провести рекламную кампанию. Начальник, не позволяя себе опускаться до банальной подачи рекламных объявлений, "обосновывает" солидный бюджет. Чем больше бюджет, тем, по старой советской привычке, будет выше оценена работа этого начальника. Далее у него возникает проблема потратить такие деньжищи. Вот тут и выползают прилипалы-посредники, которые и откат организуют, и помогут израсходовать полученные средства.

Из чего это видно? - cпросите Вы. Попробуем представить себя на месте такого завлаба. Конечно, он использует легковые машины и компьютеры, для чего включает в расходы затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов. Чтобы не возиться с амортизацией он хочет их сразу списывать в расходы.

Затем он арендует помещение и, возможно, кое-какое оборудование, поэтому арендные платежи включены в расходы.

Не вникая в подробности, он включает в расходы "материальные расходы" и "расходы на оплату труда". Не зная, что расходы на обязательное страхование во внебюджетных фондах уже включены в расходы на оплату труда, он их прописывает отдельно. В этом уточнении, помимо двойного упоминания одних и тех же расходов, есть и существенная оговорка, которая позволяет включать расходы лишь на обязательное страхование и не позволяет - на добровольное, как это дозволено в ст. 263 НК РФ. В этом, очевидно, присутствует элемент дискриминации упрощенцев.

Не понимая, что такое НДС, наш завлаб включает в расходы уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС. То, что это создает только трудности учета и позволит при проверках придираться к предпринимателям налоговым органам, он, конечно, не понимает. Пусть ПБОЮЛ купил канцтовары с НДС. Тогда он обязан отдельно включить в расходы НДС и отдельно - стоимость канцтоваров. Ещё хуже, если предприниматель купил оптовую партию товара. Тогда он в расходы включает отдельно НДС по факту покупки товаров, а стоимость самих товаров - по мере их продажи. Зачем эта отдельность предпринимателю - никто объяснить не сможет.

Конечно, наш завлаб хочет привлекать заемные средства, для чего включает в расходы проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. В гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" эти расходы считаются как внереализационные и по хорошему в ст. 346.13 НК РФ должна была бы быть ссылка на п. 2 ст. 265, которой нет. Однако есть ссылка на ст. 269, которая определяет "особенности", а именно то, что в расходы можно включить не все проценты, а только в пределах 110 процентов действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. В общем, сделано это так, что при желании ИМНС может отказать во включении процентов в расходы.

Еще при социализме нашего завлаба доставали пожарники. Поэтому он смело включает в свой перечень расходы на обеспечение пожарной безопасности (п. 6 ст. 264 НК), но забывает про расходы, например, на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (п. 7 ст. 264 НК), на оказание услуг по гарантийному ремонту (п. 9 ст. 264), на сертификацию продукции (п. 2 ст. 264), и многие другие, которые не встречались в его бытность заведующего лабораторией в НИИ.

Хочется нашему герою выйти на внешний рынок и что-нибудь там купить. Для этого он смело включает в расходы суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров. То, что при этом продать он сможет эти товары только населению или субъектам малого бизнеса, применяющим упрощенную систему налогообложения, он во внимание не принимает. Он вообще не собирается что-либо продавать - будет всё ввозимое использовать сам. Плательщики НДС ввезенные таким образом товары покупать не станут, поскольку такой субъект не имеет права выписывать счета-фактуры с НДС, а без входного НДС покупать товары им не выгодно.

Пока у нашего завлаба нет иномарки, он может передвигаться и на своей машине, для чего включает расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Ездить в командировки - дело знакомое и привычное. Как же не включить все расходы на командировки в расходы. Однако он не учитывает, что, например, предприниматель не может послать сам себя в командировку, поскольку в командировку направляются только должностные лица, каковым предприниматель, строго говоря, не является. Также его не сможет послать в командировку заказчик его услуг, поскольку предприниматель не состоит у заказчика в штате предприятия. Таким образом, в командировку может попасть только наемный работник ООО. Для ПБОЮЛ иметь наемных работников сложно.

Завлаб сталкивался в своей жизни с нотариусами, а может у него есть знакомые нотариусы. Поэтому он в расходы включает оплату нотариусов.

Наш герой не разбирается в бухгалтерском учете и ранее не сталкивался с налоговой инспекцией. За него эту работу всегда делал бухгалтер. Как подавляющее большинство населения, завлаб считает, что вся учетная работы выполняемая внештатными исполнителями - разновидность аудиторских услуг. Поэтому он включает услуги аудита, чем обрекает предпринимателей вести учет лично или брать себе в штат бухгалтера, которого занять такой работой на полный день невозможно. Зато отчисления от зарплаты неполностью занятого бухгалтера попадут в бюджет.

Есть в этом перечне совсем непонятные расходы, например, расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие). Возможно завлаб, находясь на упрощенной системе налогообложения, полагает, что его когда-нибудь в будущем обяжут публиковать бухгалтерскую отчетность, которую он не ведет?

Совершенно бесспорными являются расходы на канцелярские товары, на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, на программы для ЭВМ.

Как для организаций на традиционной системе налогообложения, так и для применяющих упрощенную систему налогообложения будет сложно учитывать расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. Эти расходы нормируются и по этой причине к ним будет пристальное внимание налоговых органов одновременно с необходимостью уплаты налога на рекламу, например, в г. Москве. Но завлаб об этом может и не знать.

Сложно расшифровать "расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов", даже несмотря на наличие ссылки на п. 34 ст. 264 НК РФ. Что под этим понимается применительно для ПБОЮЛ? - покрыто мраком.

Про то, что остаются иные налоги и сборы, наш завлаб не знал. Поэтому этот пункт был внесен позже - 31 декабря 2002 года.

Завлаб не умел торговать - он умел воровать, поэтому он так же в первоначальной редакции не включил в перечень расходов стоимость товаров, приобретенных для продажи. Из-за этой ошибки многие не решились перейти на УСНО с начала 2003 года.

Что не включается в расходы по УСНО?

Либеральный принцип - "Что не запрещено - разрешено" - для применяющих УСНО перестает действовать. Перечень расходов - закрытый, и в него не включено множество затрат, которые для субъектов, применяющих традиционную систему налогообложения, являются расходами.

Из всего множества расходов по гл. 25 НК вычтем перечень расходов, приведенный в ст. 346.13. В результате получим перечень расходов НЕ ПРИМЕНЯЕМЫХ для исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения.

Так, по ст. 253 НК расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1. материальные расходы
2. расходы на оплату труда
3. суммы амортизационных отчислений
4. прочие расходы

Первые два раздела целиком включены в перечень расходов по упрощенной системе. Третий раздел упразднен путем включения в расходы сумм, затраченных на приобретение обычно амортизируемого имущества. Все отличия сосредоточены в "прочих расходах".

Таблица 2.

Расходы, которые не известно как будут уменьшать доход

И это еще не все. Минфин полагает, что упоминания расходов в главе 346.13 недостаточно для их принятия. Необходимо также, чтобы была ссылка на статью главы 25 НК РФ, которая определит порядок их применения. В этом есть некоторая логика, но такая неопределенность ставит упрощенцев в тупиковое положение. В таблице 3 приведен перечень таких "неопределенных" расходов.

Таблица 3.

Скорее всего, налоговики будут принимать расходы на ремонт основных средств, несмотря на отсутствие ссылки. Но по формальным основаниям, могут этого и не делать. Конечно, при этом все расходы должны быть подтверждены документально.

Сложнее с нематериальными активами - результатами интеллектуальной деятельности и иными объектами интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Здесь налогоплательщику при любой системе налогообложения трудно доказать все свойства нематериального актива, а упрощенцам это будет ещё сложней.

Капкан спрятан и в суммах налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам). В тех расходах, в которых содержится НДС и которые сразу по факту оплаты уменьшают налогооблагаемую базу, инспектор может придраться к тому, что поскольку в ст. 346.13 эти расходы выделены отдельным пунктом, то и налогоплательщик обязан разделять отдельно НДС и отдельно стоимость товаров (работ, услуг). Как правило, такое разделение не влияет на результат, а только требует проведения нескольких никому не нужных учетных операций - записей в Книге доходов и расходов.

Еще хуже с расходам на материалы, используемые в производстве, и на товары, приобретенные для перепродажи. Если включать в расходы НДС, уплаченный поставщикам, - как НДС подлежащий вычету по ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров и материалов, включаются в расходы сразу по факту оплаты, в то время как сама стоимость материалов и товаров включается в расход по мере использования в производстве или по мере продажи соответственно. Такой подход позволит упрощенцам, с одной стороны, включать в расходы НДС по мере оплаты и получения, а с другой - усложнит внутренний учет материалов и товаров, которые должны учитываться до момента продажи без НДС.

И, наконец, по тем расходам, которые не уменьшают налоговую базу, но содержат в себе НДС, также возникает неопределенность. По формальным параметрам такой НДС должен уменьшать доход, несмотря на то, что сами расходы не уменьшают доход в целях налогообложения.

В любом случае, налогоплательщик никогда не уплачивает НДС отдельно кому-либо, за редким исключением. Например, при аренде помещения у Комитета Госкомимущества, налогоплательщик выступает в качестве налогового агента и уплачивает НДС в бюджет за Комитет Госкомимущества как 20% от суммы арендной платы.

Суммы таможенных платежей также могут формально не приниматься ИМНС для уменьшения налоговой базы, поскольку в Законе не определен порядок - нет ссылки на гл. 25 НК РФ. Однако их можно трактовать и по п. 22 ст. 346.16, правда, с тем же успехом.

Отдельно стоит упомянуть, что у организаций в облагаемые Доходы включены внереализационные доходы, предусмотренные ст. 250 НК РФ, а из всего перечня предусмотренных ст. 265 НК РФ внереализационных расходов в ст. 346.16 включено только положение об оплате процентов за пользование заемными средствами.

Разделяй и властвуй

Почему эти расходы (таблица 2) для упрощенцев не уменьшают налоговую базу? - главный вопрос, возникающий у законопослушного налогоплательщика. Попытаемся угадать - какова логика законодателя?

Субъект малого бизнеса, применяющий упрощенную систему налогообложения с обложением дохода, уменьшенного на величину расходов, лишен возможности работать с посредниками (п. 3 ст. 264), с организациями и предпринимателями, выполняющими работы и услуги для него (п. 4, 8, 9,12,13, 14, 15, 19, 26, 32 таблицы 2). Например, он может нанять себе работника для ведения учета, но не может для этой же цели обратиться к организации или предпринимателю, он может перевозить товары своим транспортом, но не может заказать эти услуги на стороне. В общем, основной принцип - изоляция упрощенца. Ему дозволено только покупать товары (материалы, некоторые производственные работы и услуги) и продавать товары (работы и услуги) конечным потребителям. Никакого разделения труда, никакой кооперации.

Цель такой изоляции понятна - затруднить упрощенцам уменьшать налоговую базу на такие расходы, которые в принципе могут привести к злоупотреблениям. Имеется ввиду, что при образовании налогооблагаемого дохода (уменьшенного на величину расходов) организация или предприниматель может притворно обратиться, например, за юридическими услугами, а тот, кто эти услуги оказывает, может применять УСНО с обложением дохода по ставке в 6%. Такие "расходы" позволят сэкономить налоги и вместо 15% уплтить только 6%. Но как это обычно у нас бывает "вместе с водой выплеснули ребенка". Опасаясь злоупотреблений, в тяжелое положение поставили самих упрощенцев. Положение таково, что, например, предприниматель стоит перед дилемой: либо лично вести учет, лично решать юридические вопросы, отказаться от сертификации и т. д., либо нанимать себе в штат специалистов, которые очевидно будут загружены на 10-20 процентов. В любом случае, упрощенец понесет потери только из-за опасения злоупотреблений.

Кроме прямых потерь в налогах, расходах и временных затратах, организаций и предпринимателей ожидает непримиримая схватка за расходы с налоговыми инспекторами при сдаче годовой отчетности. То, что эта борьба будет изнуряющей и бескомпромиссной, ясно всем. Только насколько она поможет малому бизнесу в России - остается под вопросом. Скорее всего - навредит.

О таком вредоносном свойстве упрощенной системы для субъектов, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, организации и предприниматели узнают только в начале лета 2004 года, т.е. тогда, когда они ввяжутся уже во второй год деятельности по УСНО и не будут иметь возможности отказаться от упрощенной системы или изменить объект налогообложения. Поэтому мы настоятельно рекомендуем, особенно предпринимателям, хорошенько подумать о своих способностях бороться с налоговиками без поддержки бухгалтера и юриста в случае выбора на следующий год УСНО 15%.

06.11.2003